Diritto di superficie a tempo determinato da considerare come ricavo e da contabilizzare sulla base del principio della competenza economica in base alla maturazione contrattuale dei canoni periodici; rilevanza del principio di derivazione rafforzata in base al quale il corrispettivo concorrerà fiscalmente alla formazione del reddito d’impresa man mano che verrà imputato a bilancio ad eccezione di coloro che redigono il micro-bilancio ai sensi dell’articolo 2435 ter.
E’quanto chiarito dall’Agenzia delle entrate mediante la Risoluzione 37/E del 2018. Di seguito, gli approfondimenti del caso.
Alfa Spa, OIC adopter, chiede chiarimenti sul trattamento applicabile ai fini IRES ai componenti di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di proprietà. In particolare, il contratto sottoscritto prevede il pagamento del canone annuo in rate trimestrali anticipate. Dal punto di vista contabile la società intende rilevare tali componenti positivi tra i ricavi, secondo il principio della competenza economica e quindi, in base alla loro maturazione contrattuale. Si tratterebbe, secondo Alfa Spa, di una prestazione di servizi di durata consistente nella concessione del godimento di un bene di proprietà a terzi per un periodo limitato. Ma dal punto di vista delle imposte sui redditi? La società istante si chiede se il corrispettivo in questione debba concorrere alla formazione del reddito imponibile quale ricavo (secondo il principio di competenza), come ritiene corretto in virtù del principio di derivazione rafforzata, oppure come plusvalenza da cessione interamente nel periodo di stipula dell’atto (o per quote costanti non oltre il quarto anno successivo).
La stessa Agenzia, nella Risoluzione 37/E, evidenzia come non sia presente, tra i principi contabili nazionali, una disciplina diretta e immediata del caso di specie. A tal proposito ricorda come l’OIC 11 prevede che, in assenza di una disciplina per fatti aziendali specifici, l’entità che redige il bilancio includa, tra le proprie politiche contabili, un trattamento sviluppato facendo riferimento in primis e in via analogica alle disposizioni relative a casi simili. Nella specie, risulta applicabile la disciplina che l’OIC 12 prevede con riferimento al superficiario; ovvero, i canoni corrisposti a terzi per la concessione del diritto di superfice sono iscritti nella voce “B8) – costo per godimento beni di terzi” al pari dei canoni di locazione immobiliare o finanziaria. Secondo l’Agenzia vi è una sostanziale equiparazione, dal lato dei componenti negativi di reddito, tra effetti contabili prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione. Da ciò deriva, dal lato delle componenti positive, che la rilevazione corretta dei canoni periodici relativi alla concessione di tale diritto reale di godimento è quella come ricavi (e non come plusvalenza). Di conseguenza deve ritenersi corretta la contabilizzazione in base al principio di competenza, ovvero, in base alla maturazione contrattuale proprio come accade nella locazione immobiliare o in quella finanziaria.
Ne consegue che alla luce dei chiarimenti forniti con la Risoluzione 37/E deve considerarsi superato, per lo meno per gli OIC adopter, il precedente orientamento (Risoluzione 112/2009) secondo cui se il bene oggetto del diritto sia un bene patrimoniale o strumentale, la cessione del diritto reale di godimento, equiparata a tutti gli effetti ad una cessione a titolo oneroso dall’art. 9 del TUIR, comporta la realizzazione di una plusvalenza ex art. 86 dello stesso Testo unico. I canoni periodici, quindi, concorrono a formare l’imponibile in base al principio di competenza e non per intero nell’esercizio in cui è stato stipulato l’atto, o per quote costanti nell’esercizio di stipula e nei successivi ma non oltre il quarto.