Diritto di superficie a tempo determinato da considerare come ricavo e da contabilizzare sulla base del principio della competenza
Per poter usufruire delle agevolazioni sulla “prima casa” sia nei trasferimenti da successioni che nelle donazioni, non è preclusiva la circostanza per cui – mortis causa – si diventi titolare esclusivo dell’immobile oggetto del trasferimento. Non rileva, inoltre, l’essere stato in comunione dei beni con il coniuge defunto in quanto, con la morte dello stesso, si verifica contestualmente lo scioglimento della comunione. È quanto emerge dalla risoluzione 126/E del 17 ottobre 2017 che fa da apripista all’applicazione in misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali al verificarsi delle circostanze sopra citate.
L’articolo 69, comma 3, della legge 342/2000 prevede l’applicazione in misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali per i trasferimenti di proprietà, o di altri diritti immobiliari, di case di abitazione non di lusso (quelle diverse dalle categorie A/1, A/8 e A/9) nell’ambito delle successioni mortis causa. È necessario, però, il rispetto delle condizioni di cui all’articolo 1, comma 1, della prima parte della tariffa allegata al testo unico del registro. In particolare, il beneficiario, all’atto del trasferimento, deve: avere la residenza nel territorio del comune dove è ubicato l’immobile o dichiarare di volerla stabilire entro dodici mesi dall’acquisto; non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge di diritti di proprietà, usufrutto, uso o abitazione di altra casa di abitazione sita nel comune in cui è localizzato l’immobile da acquistare; non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale, di diritti di proprietà, usufrutto, uso o abitazione e nuda proprietà su altri immobili acquisiti con l’agevolazione “prima casa”.
È importante sottolineare come tali requisiti debbano sussistere in capo al beneficiario al momento del trasferimento, ossia, all’atto di apertura della successione. Sarà necessario, quindi, che la dichiarazione circa il rispetto di tali condizioni, sottoscritta in originale dagli eredi che intendono beneficiare dell’agevolazione, sia allegata alla dichiarazione di successione.
Il coniuge superstite, unico erede e comproprietario in comunione dei beni insieme al de cuis di più immobili abitativi siti nello stesso comune, può usufruire, limitatamente ad uno di essi, dell’agevolazione “prima casa”? La risposta è positiva. Lo conferma l’Agenzia delle Entrate nella recente risoluzione 126/E del 17 ottobre 2017. L’Amministrazione finanziaria, infatti, chiarisce che non risulta preclusiva la circostanza per cui, prima dell’apertura della successione, l’erede possedesse detti immobili in regime di comunione con il coniuge, in quanto con la morte del de cuius la comunione si scioglie. In questo modo, l’erede può tranquillamente dichiarare, all’atto di apertura della successione, di non essere titolare, in comunione con il coniuge, di diritti su tali immobili.
L’Agenzia precisa, inoltre, che non è neppure preclusiva la circostanza che l’erede divenga titolare esclusivo degli immobili caduti in successione, in quanto la dichiarazione resa all’atto del trasferimento deve essere riferita a beni diversi da quelli che, per effetto della successione stessa, vengano acquisiti. In sostanza, ai fini della verifica della sussistenza di tutte le condizioni per poter usufruire dell’agevolazione “prima casa”, non si deve tener conto degli immobili trasferiti per effetto della successione. È fondamentale, però, che l’erede non abbia mai usufruito dell’agevolazione in commento.
Un esempio può chiarire quanto appena detto. Un contribuente, unico erede legittimo del coniuge defunto, possiede in comproprietà (in regime di comunione legale) con quest’ultimo tre immobili abitativi siti nello stesso comune, nessuno dei quali acquisiti con l’agevolazione “prima casa”. In questo caso l’erede potrà certamente applicare le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, con riferimento ad uno soltanto dei predetti immobili. Oltre al rispetto della prima e della terza condizione per usufruire delle agevolazioni sulla prima casa (si veda sopra), rispetterà anche la seconda condizione dichiarando di non essere titolare in comunione con il coniuge di diritti di proprietà su altri immobili abitativi siti nello stesso comune (la comunione si scioglie con la morte del coniuge) oltreché di non essere titolare esclusivo di diritti di proprietà su altri immobili abitativi siti nello stesso comune (non si deve tener conto degli altri immobili caduti in successione).
I chiarimenti offerti dall’Agenzia delle Entrate potrebbero aprire la strada alla presentazione delle istanze di rimborso, da parte di chi, trovandosi nella situazione sopra descritta, per prudenza ha deciso di versare le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale. In questi casi, l’istanza, corredata di tutti i documenti comprovanti il pagamento “indebito”, dovrebbe essere indirizzata all’Ufficio presso il quale, a suo tempo, è stata presentata la dichiarazione di successione. Il rifiuto espresso, o se entro novanta giorni l’Agenzia non risponde, quello tacito, sarà impugnabile dinnanzi alle commissioni tributarie.
Da ultimo segnaliamo come l’Agenzia delle Entrate abbia più volte ribadito (si veda su tutti la Circolare 44 del 7 maggio 2001) come la fattispecie agevolativa in commento possa assumere una differente configurazione a seconda che ricorrano particolari requisiti oggettivi e soggettivi. In particolare, si potrà avere la presenza di: un solo beneficiario e un solo immobile; un solo beneficiario e più immobili; più beneficiari e un solo immobile; più beneficiari e più immobili. La prima ipotesi, come è facile intuire, non presenta particolari problemi applicativi; infatti, al ricorrere di tutte le condizioni previste dal TUR, l’erede potrà certamente beneficiare dell’agevolazione. Riguardo alla seconda ipotesi (un beneficiario e più immobili), l’Agenzia ha precisato come l’agevolazione non possa che riferirsi ad un’unica unità immobiliare, con la conseguenza che le restanti sconteranno le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale. Nel caso di una pluralità di beneficiari per un solo immobile (ipotesi 3), gli effetti della dichiarazione resa da “almeno uno” degli eredi in possesso dei requisiti si estendono anche agli altri beneficiari, ancorché non chiedano espressamente l’agevolazione; sarà, allora, sufficiente che un solo erede possegga i requisiti previsti dalla norma per poter usufruire dell’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa. Nell’ultima ipotesi (più beneficiari e più immobili), infine, l’agevolazione può essere accordata per tanti immobili caduti in successione, quanti sono i beneficiari in possesso dei requisiti, purché si stabilisca – per mezzo della dichiarazione – una diretta relazione tra bene e soggetto beneficiario.
In ogni caso, l’applicazione dell’agevolazione in commento non preclude la possibilità, in sede di successivo acquisto a titolo onero di altra abitazione, di fruire dei benefici previsti dall’articolo 1, comma 1, quinto periodo della prima parte della tariffa allegata al TUR, stante la diversità dei presupposti che legittimano l’acquisto del bene in regime agevolato. Tuttavia, in caso di ulteriore acquisizione per successione, i soggetti che hanno già beneficiato dell’agevolazione “prima casa”, non possono beneficiarne nuovamente, salvo che si tratti di quote dello stesso immobile. Quindi, il figlio che, unico erede legittimo insieme alla madre, usufruisce dell’agevolazione sulla quota di un terzo della prima casa ricevuta in successione dal padre, potrà beneficiare di nuovo, al momento dell’apertura della successione della madre, del pagamento in misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali sui restanti due terzi dello stesso immobile.
In sostanza, stante le diverse configurazioni assumibili dalla presente agevolazione, per qualsiasi beneficiario la “prima casa” trasferita per successione è sempre unica.